Dzień dobry.
Coraz więcej zapytań z Waszej strony dotyczy najmu i podnajmu pomieszczeń.
Poniżej sytuacja, jaka ostatnio rozważaliśmy u nas w biurze.
Spółka z o.o. zawarła umowę najmu pomieszczeń biurowych i hali magazynowo-produkcyjnej na 10 lat (2016-2026). Z tego tytułu opłaca czynsz najmu oraz ponosi koszty eksploatacyjne. Obecnie, ze względu na rozmiary produkcji, powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń okazała się niewystarczająca. Wobec tego spółka postanowiła przenieść swoją siedzibę i „produkcję” do nowo wybudowanego budynku. Wynajmujący nie zgadza się na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Czy wymienione koszty związane z najmem pomieszczeń, które już nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów? Czy w sytuacji gdy spółka podnajmie wynajmowane pomieszczenia (umowa najmu przewiduje taką możliwość) za kwotę niższą niż sama płaci wynajmującemu, koszty najmu będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?
Koszty związane z najmem pomieszczeń, które już nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli spółka podnajmie wynajmowane pomieszczenia, nawet za kwotę niższą niż sama płaci wynajmującemu, to istnieje możliwość ujmowania kosztów najmu do kosztów podatkowych.
Wypowiedzenie umowy najmu zawartej na czas oznaczony
Umowa najmu została uregulowana w art. 659-692 Kodeksu cywilnego. W wyniku zawarcia takiej umowy wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
Jeśli czas trwania najmu nie jest oznaczony, strony umowy mogą wypowiedzieć najem z zachowaniem terminów umownych, a w ich braku z zachowaniem terminów ustawowych (art. 673 § 1 K.c.). Jeśli natomiast czas trwania najmu jest oznaczony, zarówno wynajmujący, jak i najemca mogą wypowiedzieć najem generalnie w przypadkach określonych w umowie. Na ten temat wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 20 września 2013 r., sygn. akt I ACa 402/13. Czytamy w nim: „Swobodne wypowiadanie umów najmu zawartych na czas oznaczony nie jest dopuszczalne i wynika z art. 673 § 3 k.c. Ustawodawca przewidział w nim jedynie możliwość wypowiadania umów zawartych na czas oznaczony w razie określenia w umowie wypadków wskazujących, kiedy będzie to dopuszczalne. Art. 673 § 3 k.c. rozumiany jest jako zakaz wypowiadania takich umów w sytuacji, w której decyzja o wypowiedzeniu ma być pozostawiana tylko swobodnemu uznaniu samych stron lub strony umowy. Postanowienie, które zezwala na rozwiązanie w drodze swobodnego wypowiadania umów zawartych na czas oznaczony, jest więc nie tylko sprzeczne z naturą takiego stosunku, ale również z przepisem ustawy. Inaczej natomiast należy oceniać wprowadzenie do umowy najmu zawartej na czas oznaczony postanowienia, które przewiduje możliwość jej wypowiedzenia w określonych w tej umowie okolicznościach. W art. 673 § 3 k.c. ustawodawca uznał, za wystarczające wskazanie w umowie wypadków, upoważniających do wypowiedzenia umowy zawartej na czas oznaczony. Za uzasadnione należy uznać, że wskazanie tych okoliczności nie musi być enumeratywne, ale wystarczy ogólne ich oznaczenie”.
Tak więc swobodne wypowiadanie umów najmu zawartych na czas oznaczony nie jest dopuszczalne. Ogranicza je treść art. 673 § 3 K.c. Jeśli strony chcą mieć możliwość wypowiedzenia umowy najmu zawartej na czas oznaczony, to powinny wskazać w tej umowie, w jakich okolicznościach może dojść do takiego wypowiedzenia.
Tak więc zakładamy, że w analizowanej sytuacji wynajmujący miał prawo nie zgodzić się na wcześniejsze rozwiązanie umowy.
Wydatki na przedmiot najmu niewykorzystywany w firmie
Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
W myśl powołanego art. 15 ust. 1 updop, ponoszone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (tj. mają wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodów) lub zachowaniem albo zabezpieczeniem funkcjonowania źródła przychodów.
Koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.
W analizowanej sytuacji spółka z tytułu dziesięcioletniej umowy najmu pomieszczeń zawartej na czas oznaczony, której nie może wypowiedzieć, opłaca czynsz oraz ponosi inne koszty wynikające z dysponowania tymi pomieszczeniami. Obecnie, ze względu na rozmiary produkcji, wynajmowana powierzchnia okazała się niewystarczająca i wobec tego spółka postanowiła przenieść się do nowo wybudowanego budynku, spełniającego aktualne jej potrzeby. Dotychczasowe pomieszczenia nie będą więc już wykorzystywane w prowadzonej działalności. Oznacza to, że związek wymienionych kosztów ponoszonych z tytułu najmu tych pomieszczeń z firmowymi przychodami przestanie istnieć.
Trudno też uznać, że w tej sytuacji ponoszone do 2026 r. koszty związane z najmem będą przyczyniać się do zachowania czy też zabezpieczenia funkcjonowania źródła przychodów. W rezultacie przedmiotowe koszty utracą status kosztów uzyskania przychodów.
Podnajem wynajmowanych pomieszczeń
Inaczej kwestia rozpatrywanych kosztów najmu pomieszczeń przedstawia się w obliczu podnajmu tych pomieszczeń. Jak wynika z treści pytania, spółka rozważa podnajęcie wynajmowanych pomieszczeń, lecz za cenę czynszu niższą o tej, jaką płaci wynajmującemu.
Nie ma wątpliwości, że omawiane koszty ponoszone na przedmiot najmu, który zostanie podnajęty, będą mieć związek z przychodem, jaki będzie uzyskiwany od podnajemcy. W tej sytuacji nie utracą one statusu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 updop.
Do rozważenia pozostaje jednak kwestia wysokości przychodów uzyskiwanych z podnajmu w aspekcie treści art. 14 updop. Na podstawie tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.
Zasadniczo nie ma przeszkód, aby strony umowy podnajmu ustaliły czynsz w odpowiadającej im wysokości. Jeśli jednak cena tego czynszu bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie będzie odbiegać od wartości rynkowej tych usług, to organ podatkowy określi ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Niestety nie wiemy, czy czynsz za podnajem będzie się kształtować na poziomie cen rynkowych, czy też będzie znacznie od nich niższy, a jeśli tak, to dlaczego. Niemniej nie powinien on zostać podważony przez organ podatkowy, gdy spółka wykaże, że ma to swoje uzasadnienie ekonomiczne i fakt ten poprze należytymi dowodami.
Pozdrawiam serdecznie
Roma Kamrowska
